Mikro İhracat Kazanç İndirimi (GVK 89/16): Şartlar ve Uygulama

Mikro ihracat kazanç indirimi, tam mükellef gerçek kişilerin posta idaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketler aracılığıyla düzenlenen elektronik ticaret gümrük beyannamesiyle gerçekleştirdikleri mal ihracatından elde ettikleri kazancın %50’sinin, yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelirden indirilmesine imkân veren bir düzenlemedir. Hüküm, 11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesine (16) numaralı bent olarak eklenmiştir ve 1/1/2021 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmaktadır.

Uygulamada bu düzenleme sıklıkla “mikro ihracat vergi muafiyeti” olarak anılmaktadır. Ancak hukuki niteliği bakımından bir muafiyet veya istisna değil, beyanname üzerinde yapılan bir matrah indirimidir. Aradaki fark uygulamada sonuç doğurur: muafiyette mükellefiyet veya vergilendirme dışında kalma söz konusuyken, indirimde mükellefiyet ve beyan yükümlülüğü devam eder, yalnızca beyan edilen gelirden belirli bir tutar indirilir.

İkinci önemli ayrım kapsamdadır. İndirim, ticari kazancın tamamına değil, yalnızca ETGB kapsamında yapılan mal ihracatından doğan kazanca uygulanır. Yurt içi satışlardan veya ETGB dışındaki yöntemlerle yapılan ihracattan elde edilen kazançlar indirime konu edilmez.

Elektronik ticaret gümrük beyannamesi (ETGB) ne anlama gelir?

314 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ndeki tanıma göre elektronik ticaret gümrük beyannamesi; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 225 inci maddesi kapsamında dolaylı temsilci olarak yetkili kılınan posta idaresi veya hızlı kargo taşıma hizmeti veren şirketler tarafından, miktar ve değer itibarıyla Ticaret Bakanlığınca belirlenen sınırı geçmeyen eşyanın ihracatı kapsamında elektronik ortamda düzenlenen beyannameyi ifade eder. Uygulamada bu yöntemle yapılan ihracat “mikro ihracat” olarak adlandırılmaktadır.

İndirimden, dolaylı temsilci olarak yetkili kılınan posta idaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketler tarafından düzenlenen elektronik ticaret gümrük beyannamesiyle mal ihracatı gerçekleştiren tam mükellef gerçek kişiler yararlanabilir. Uygulamada bu, şahıs işletmesi biçiminde faaliyet gösteren gelir vergisi mükelleflerine karşılık gelir.

Kapsam dışında kalan durumlar

• Kurumlar vergisi mükellefleri: Limited ve anonim şirketler bu bent kapsamındaki indirimden yararlanamaz.
• ETGB dışındaki ihracat: Normal beyanname ile yapılan ihracattan elde edilen kazanç indirime konu edilmez.
• Hizmet ihracı: Tebliğde açıkça belirtildiği üzere yazılım, tasarım, mimarlık ve mühendislik başta olmak üzere her türlü hizmet ihracı kapsamında elde edilen kazançlar bu düzenlemenin kapsamında değildir.
• Geri gelen mallar: İhraç edilen malların sonradan tamamen veya kısmen geri gelmesi hâlinde, geri gelen mallara tekabül eden tutarlar indirim konusu yapılamaz.

İndirimden yararlanabilmek, ihracat hasılatının büyüklüğüne bağlı olarak sigortalılık ve işçi çalıştırma şartlarının sağlanmasına bağlanmıştır. Hasılat arttıkça aranan istihdam şartı da yükselir.

Bentte geçen sigortalı olma ibaresi, 5510 sayılı Kanun kapsamında sigortalı sayılanları ifade eder. İşçi çalıştırma sayısının tespitinde ise, mükellefin ilgili takvim yılında aylık ya da üç aylık olarak verdiği muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinde bildirdiği çalışan sayılarının ortalaması dikkate alınır. Bu nedenle şart, yılın herhangi bir anındaki çalışan sayısına değil, yıl geneline yayılan ortalamaya göre değerlendirilir.

Şartın tam zamanlı çalışma biçiminde karşılanması zorunlu değildir; eş değer kısmi zamanlı çalışma da kabul edilmektedir.

Hayır. Uygulamada en sık karşılaşılan yanlış anlama, hasılatın alt basamağa isabet eden kısmı için indirimden kısmen yararlanılabileceği yönündedir. 314 Seri No.lu Tebliğ’de yapılan açıklamaya göre bentteki tutarlar, indirimden yararlanabilmek için bu kapsamda elde edilebilecek azami ihracat hasılatlarını göstermektedir.

Buna göre bir takvim yılı içerisinde (a), (b) ve (c) alt bentlerindeki hasılat tutarlarının aşılması hâlinde, indirimden yararlanabilmek için bir sonraki alt bentte yer alan istihdam şartlarının sağlanması gerekmektedir. (d) alt bendindeki hasılat tutarından daha fazla ihracat hasılatı elde eden mükellefler ise sigortalı olma ve işçi çalıştırma şartlarını sağlasalar bile indirimden yararlanamayacaklardır.

İki örnek üzerinden değerlendirme

Örnek 1: ETGB kapsamındaki yıllık ihracat hasılatı 600.000 TL olan ve kendisi sigortalı olmakla birlikte işçi çalıştırmayan bir mükellef, 400.000 TL’lik basamağı aştığı için (b) alt bendine girer. Bu bentteki istihdam şartı sağlanmadığından indirimden yararlanamaz. 400.000 TL’lik kısma isabet eden kazanç bakımından da kısmi bir indirim uygulanmaz.

Örnek 2: Yıllık ihracat hasılatı 2.000.000 TL olan ve işçi çalıştırmayan bir mükellef (d) alt bendine girer. Üç işçi şartı sağlanmadığından indirim uygulanamaz.

Tebliğdeki örneklerden biri bu sonucu açıkça göstermektedir: 1.650.000 TL hasılat elde eden, sigortalı olan ve iki tam zamanlı işçi çalıştıran bir mükellef, üç tam zamanlı işçi çalıştırmadığı için indirimden faydalanamamaktadır. Bu örnekte basamak sınırı yalnızca 50.000 TL aşılmasına rağmen indirim hakkı tamamen ortadan kalkmaktadır.

İndirim, hasılat üzerinden değil kazanç üzerinden hesaplanır. Şartların sağlanması hâlinde, ETGB kapsamındaki mal ihracatından kaynaklanan kazancın %50’si, kazancın elde edildiği takvim yılına ait verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılabilir.

Hesaplamada dikkate alınacak esaslar

• Kur: Döviz cinsi hasılatın Türk lirasına çevrilmesinde, satış hasılatının fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiği kabul edilerek Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kuru dikkate alınır.
• Kur farkı: Hasılatın fiili ihraç tarihinden ileriki bir tarihte tahsil edilmesi durumunda, tahsilat tarihindeki kur farkından doğan kâr veya zarar hasılat hesaplanmasında dikkate alınmaz.
• Müşterek genel giderler: İndirim kapsamındaki ihracat faaliyeti ile kapsam dışındaki faaliyetlerin birlikte yürütülmesi hâlinde müşterek genel giderler, indirime konu ihracat hasılatının toplam hasılat içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılır.
• Amortismanlar: Müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır. Kullanım süresi tespit edilemeyen sabit kıymetlerin amortismanları müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulur.
• Zarar durumu: İndirimin uygulanabilmesi için yıllık beyannamede vergiye tabi gelir bulunması gerekir; zarar hâlinde indirim söz konusu olmaz ve indirilemeyen tutar sonraki yıllara devredilemez.

İndirimin esas uygulama yeri yıllık gelir vergisi beyannamesidir. Bununla birlikte mükellefler geçici vergi dönemlerinde de bu indirimden faydalanabilirler. Şartların sağlanıp sağlanmadığı her bir geçici vergi dönemi için ayrı ayrı değerlendirilir.

Geçici vergi dönemlerinde aranacak azami hasılat tutarı, alt bentlerde bir takvim yılı için belirlenen hasılat tutarlarının ilgili geçici vergi dönemine tekabül eden kısmıdır. Oranlama, ilgili takvim yılında uygulanan geçici vergi dönemi yapısına göre yapılır.

Yıl sonunda şartların sağlanamaması hâlinde ne olur?

Yıl içinde alt basamakta kalındığı için indirimden yararlanılmış olması, yıl sonundaki durumu değiştirmez. Yıllık beyanname aşamasında hasılat üst basamağa geçmiş ve ilgili istihdam şartı sağlanmamışsa, yıllık beyannamede indirim uygulanamaz.

Bu durumda geçici vergi dönemlerinde uygulanan indirim, dayanağını kaybetmiş olur ve ilgili dönemlerde matrah eksik beyan edilmiş duruma gelir. Sonuç, geçici vergiye ilişkin genel hükümler çerçevesinde değerlendirilir. Yıllık beyanname verildikten sonra geçici verginin aslı ayrıca aranmamakla birlikte, eksik beyan edilen kısım bakımından Vergi Usul Kanunu’nun geçici vergiye ilişkin düzenlemesindeki yanılma payının aşılması hâlinde tarhiyat ve gecikme faizi gündeme gelebilir. Somut sonuç, indirimin hangi dönemlerde ve hangi tutarda uygulandığına göre değişir.

Bentte yer alan 400.000, 800.000, 1.600.000 ve 2.400.000 TL tutarları, düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten bu yana kanun metninde yer aldığı şekliyle uygulanmaktadır. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranına bağlı olarak kendiliğinden güncellenen tutarlar değildir. Bentte Cumhurbaşkanına, buradaki oran, tutar ve sayıları yarısına kadar indirme ve iki katına kadar artırma yetkisi tanınmıştır; Hazine ve Maliye Bakanlığı ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Bu nedenle beyan döneminde uygulanacak tutarların, o tarihte yürürlükte olan kanun metni ve varsa bu yetkiye dayanılarak yapılmış düzenlemeler üzerinden teyit edilmesi gerekir.

ETGB’ye konu miktar ve değer sınırı ayrı bir mevzuata tabidir

Vergi indiriminin sınırları ile ETGB düzenlenebilecek eşyanın miktar ve değer sınırı farklı düzenlemelerde yer alır. Elektronik ticaret gümrük beyannamesine konu edilebilecek eşyanın miktar ve değer sınırı, Ticaret Bakanlığı düzenlemeleriyle belirlenir ve zaman içinde değiştirilebilmektedir.

314 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, 10/3/2013 tarihli ve 28583 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Genel Tebliği (Posta ve Hızlı Kargo Taşımacılığı) (Seri No: 4) uyarınca miktarı brüt 300 kilogramı ve değeri 15.000 Avro’yu geçmeyen mallar bakımından ETGB düzenlenebileceğine atıf yapılmıştır. Anılan Tebliğ, 22/4/2022 tarihli ve 31817 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Posta ve Hızlı Kargo Yoluyla Taşınan Eşyanın Gümrük İşlemlerine İlişkin Tebliğ (Seri No: 1) ile yürürlükten kaldırılmış olup, sonraki dönemde bu Tebliğ üzerinde de değişiklikler yapılmıştır.

Mikro ihracat kazanç indiriminde belirleyici olan unsur, çoğu zaman mevzuatın kendisi değil, işletmenin kayıt düzeninin bu ayrımı sağlayıp sağlamadığıdır. Mali Müşavirlik hizmetimiz kapsamında ETGB kapsamındaki hasılatın ayrı izlenmesi, müşterek giderlerin dağıtımı, hasılat basamağının dönemsel takibi ve beyanname üzerindeki indirim uygulaması birlikte değerlendirilir.

Şahıs işletmesi olarak faaliyet gösteren ve yurt dışı satış hacmi büyüyen mükelleflerde, hasılat basamağı ile istihdam yapısının önceden planlanması ayrıca önem taşır. Bu değerlendirme, işletmenin büyüme hedefi ve mevcut çalışan yapısı dikkate alınarak yapılır.